Tratamientos contables, información no financiera e información en las cuentas anuales de una bonificación extraordinaria

Las cuatro consultas de contabilidad pertenecientes al BOICAC 135 versan sobre el tratamiento contable aplicable a una aportación que recibe una empresa pública; sobre la información a incluir en las cuentas anuales del 2022 de la bonificación extraordinaria y temporal del precio final de determinados productos energéticos aprobada por el Real Decreto-ley 6/2022; sobre la formulación del estado de información no financiera en el caso de las sociedades cooperativas; y sobre el tratamiento contable de las condonaciones de deudas realizadas por los fundadores o patronos de las fundaciones.

A continuación, ofrecemos su resumen de las cuatro consultas contables publicadas en la página web del ICAC pertenecientes al BOICAC 135.

Consulta 1. BOICAC n.º 135/2023. Sobre el tratamiento contable aplicable a una aportación que recibe una empresa pública

La consulta versa sobre una sociedad anónima pública dependiente de una entidad local que ha recibido una aportación para una actividad considerada de interés público. Dicha aportación, destinada a la financiación de un proyecto de inversión que se ejecuta en varios ejercicios, se ha registrado al inicio como subvención reintegrable.

La cuestión planteada se refiere al traspaso de la subvención como no reintegrable, si debe realizarse a medida que avanza la ejecución de las inversiones que se financian, o bien, en el ejercicio en que finalicen las obras.

Pues bien, para responder a la cuestión el ICAC acude a la siguiente normativa:

— NRV 18ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Al apartado 1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios y al apartado 2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios de la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

— Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo. Apartado 1 de la norma sexta y disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias.

El apartado 1 de la norma sexta de la citada Orden regula los supuestos en que se aplica el apartado 1 de la NRV 18ª del PGC en la contabilización de las subvenciones que reciban las empresas públicas de la entidad pública dominante para financiar actividades de interés público general. El ICAC aclara que es necesario que se cumplan los requisitos exigidos en la Orden para poder aplicar el mencionado apartado 1 de la NRV 18ª, ya que, en caso contrario, las aportaciones se deberían tratar como fondos propios.

Así, el ICAC explica lo siguiente:

— Reconocimiento de la subvención. Sobre el reconocimiento de la subvención el ICAC nos recuerda que el apartado 1 de la NRV 18ª del PGC indica que, en la medida que la subvención cumpla los requisitos para ser considerada no reintegrable deberá registrarse en el patrimonio neto de la empresa, neta del efecto impositivo. En caso contrario, tal y como establece la norma mencionada, deberá registrarse como un pasivo hasta que adquiera la condición de no reintegrable. En ambos supuestos, el registro contable deberá realizarse en el momento en que se produzca el acuerdo de concesión de la subvención, con independencia de que el cobro se materialice en ejercicios posteriores, siempre y cuando el derecho de la empresa frente a la Entidad concedente cumpla los criterios para reconocer un activo regulados en el Marco Conceptual de la Contabilidad.

— Integrable/no reintegrable. Respecto a la calificación como «no reintegrable» de la subvención el ICAC acude a la disposición adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo que ha regulado con un alcance general, es decir, aplicable a todo tipo de empresa, los criterios para calificar una subvención como no reintegrable. De lo expuesto en esta disposición adicional única, el ICAC concluye que habrá que tener en cuenta si a la fecha de formulación de las cuentas anuales la sociedad ha realizado, total o parcialmente, la actuación concreta exigida para la concesión de la subvención. Si la ejecución ha sido parcial la subvención se calificará como no reintegrable en proporción a la ejecución realizada, siempre que no existan dudas de que la empresa va a cumplir con las obligaciones establecidas en el acuerdo de otorgamiento.

Consulta 2. BOICAC n.º 135/2023. Sobre la información a incluir en las cuentas anuales del 2022 de la bonificación extraordinaria y temporal del precio final de determinados productos energéticos aprobada por el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo

En concreto, la consulta versa sobre la información a incluir en memoria por la subvención al gasoil.

En primer lugar, el ICAC nos recuerda que su interpretación sobre el tratamiento contable de la bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos se publicó en la consulta 4 del BOICAC 129, de marzo de 2022 que aludía, a su vez, a la consulta 5 del BOICAC 94 y a la consulta 1 del BOICAC 122. En dicha consulta estableció respecto al beneficiario o consumidor final que desde el punto de vista contable:

— La bonificación que se hace efectiva a través de una reducción del precio del producto tiene naturaleza de subvención.

— No obstante, puede admitirse que dicho importe minore el gasto ocasionado por este concepto, siempre y cuando de acuerdo con el principio de importancia relativa la variación que ocasione este registro contable sea poco significativa.

Pues bien, tras hacer un repaso sobre las reglas que impone el PGC sobre las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias en las que han de aparecer estas subvenciones y sobre cómo hay que informar en la memoria sobre ellas, el ICAC concluye lo siguiente:

a) La bonificación de los 20 céntimos en la gasolina recibe el tratamiento contable de subvención y como tal deberá informarse en las cuentas anuales por los importes en los que se hubiera beneficiado. Ver:

— Nota 18. Subvenciones, donaciones y legados del modelo normal de memoria del PGC.

— Nota 10. Otra información, apartado 3, del modelo abreviado del PGC y del modelo PGCPYMES.

b) No obstante, en la medida en que, por aplicación del principio de importancia relativa, se hubiera considerado dicha bonificación como menor importe del gasto ocasionado en la adquisición de la gasolina no habrá que aportar información adicional sobre este concepto en las cuentas anuales.

Consulta 3. BOICAC n.º 135/2023. Sobre la formulación del estado de información no financiera en el caso de las sociedades cooperativas

Para responder a esta consulta el ICAC acude a su propio pronunciamiento sobre la formulación del estado de información no financiera (EINF) en el caso de una sociedad cooperativa agraria contenido en la consulta 2 del BOICAC 133, de marzo de 2023. En dicha consulta el ICAC nos recordaba que ya se había pronunciado sobre esta cuestión en la pregunta 4 de la Guía informativa sobre la aplicación de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, que se encuentra publicada en su página web. Esta pregunta 4 y su respuesta es la siguiente:

«4. ¿Las obligaciones de la ley son exigibles a las entidades distintas a las entidades mercantiles?

Las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a las entidades sujetas al TRLSC y al Código de Comercio:

Por un lado, el TRLCS incluye dentro de su ámbito de aplicación a las sociedades de capital, esto es, sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones que cumplan con los parámetros fijados en la Ley.

Por otro lado, el Código de Comercio se refiere a las sociedades que formulen cuentas consolidadas, correspondiendo la obligación de formular el EINF consolidado a la sociedad dominante del grupo, según lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, entendiéndose que hay un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de una u otra.

En el caso de que la entidad dominante del grupo no sea una sociedad mercantil, estaría obligada a formular el EINF consolidado siempre que le resulte aplicable el Código de Comercio y esté obligada a formular cuentas consolidadas.

Como conclusión, las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a todas las sociedades mercantiles que cumplan con los parámetros previstos en el TRLSC, así como a todas las sociedades que cumplan con los parámetros previstos en el Código de Comercio y sean sociedades dominantes de un grupo que estén obligadas a consolidar, pudiendo en este último caso revestir una forma jurídica distinta a las sociedades mercantiles.

Ello no obsta a que, si otras entidades que en principio no estén sujetas a las obligaciones de la Ley, desean voluntariamente presentar información de tipo no financiero puedan hacerlo, si bien no estarán sujetos a las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre.

No obstante, debe advertirse la importancia de evitar confusiones para los destinatarios de la información, debiendo adoptarse ciertas cautelas en la presentación de dicha información. Así, en la presentación de esta información de carácter voluntario no debe denominarse como “Estado de Información no financiera” debiendo quedar claramente identificado que la divulgación de dicha información se hace con dicho carácter voluntario y que no está sujeta ni a las exigencias ni a las garantías de la Ley. Estas cautelas no serían necesarias en el supuesto que la entidad decidiese someterse íntegramente, y así lo manifestase de manera clara y expresa en dicha información, a todos los requisitos de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, en cuyo caso sí podría denominar dicha información como un "Estado de información no financiera".».

Vista esta pregunta 4, el ICAC establece que, por tanto, las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a todas las sociedades mercantiles que cumplan con los parámetros previstos en el TRLSC, así como a todas las sociedades que cumplan con los parámetros previstos en el Código de Comercio y sean sociedades dominantes de un grupo que estén obligadas a consolidar, pudiendo en este último caso revestir una forma jurídica distinta a las sociedades mercantiles.

A tal efecto, se entiende por sociedades mercantiles las enumeradas en el artículo 122 del Código de Comercio:

1. La sociedad regular colectiva (regulada en los artículos 125 a 144 del CCom).

2. La sociedad comanditaria simple (regulada en los artículos 145 a 150 del CCom).

3. Las sociedades anónimas (reguladas en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital).

4. Las sociedades limitadas (reguladas en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital).

La duda en relación con las sociedades cooperativas debe resolverse en función de si las mismas realizan actos de comercio. En este sentido, las sociedades cooperativas deben incluirse en el ámbito de aplicación de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, puesto que son sociedades constituidas para la realización de actividades empresariales (artículo 1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas).

En conclusión, para el ICAC las sociedades cooperativas que cumplan con los parámetros previstos en el TRLSC estarán obligadas a formular el EINF.

Consulta 4. BOICAC n.º 135/2023. Sobre el tratamiento contable de las condonaciones de deudas realizadas por los fundadores o patronos de las fundaciones

En concreto la consulta versa sobre el tratamiento contable de las condonaciones de deudas efectuadas por los fundadores o patronos de un protectorado de una fundación de competencia estatal. La entidad consultante, haciendo alusión a la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones y a la normativa contable de aplicación, plantea en qué supuestos las citadas condonaciones de deudas podrían imputarse directamente en el patrimonio neto de las fundaciones sin formar parte de la cuenta de resultados.

Para fundamentar su respuesta el ICAC acude a la siguiente normativa:

— Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos. En concreto a su artículo 3.1 dedicado a su ámbito de aplicación.

— Resolución del ICAC de 26 de marzo de 2013, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos y Resolución de 26 de marzo de 2013, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos. En concreto, para determinar el criterio de imputación al excedente del ejercicio de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrable y que se concedan para cancelar deudas, al apartado 3 b5) de su NRV 20ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

— Consulta 6 del BOICAC 75, septiembre 2008. En esta consulta se da una respuesta a una cuestión idéntica a la ahora planteada concluyendo que los fundadores en la concesión de subvenciones, donaciones o legados actúan como terceros, no siéndole de aplicación el apartado 2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios de la NRV 18ª del PGC 2007, sino el apartado 1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios de dicha norma.

Pues bien, el ICAC concluye que, de acuerdo con la normativa de aplicación expuesta, las subvenciones otorgadas por los fundadores o patronos cuyo objeto sea la condonación de deudas se imputarán como ingreso del ejercicio en el que se produzca la misma.